Rechtsformwahl: Flucht aus der Kapitalgesellschaft?

Unternehmer, die ihr Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft, insbesondere GmbH, betreiben, sollten aus mehreren Gründen ihre bisherige Rechtsformentscheidung neu überdenken.

Einerseits ist durch den ab 2010 geltenden 13%igen Gewinnfreibetrag eine annähernde Gleichstellung der Ertragsbesteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit (ausschüttenden) Kapitalgesellschaften erfolgt. Damit hat aber die Verlagerung von Einkünften in Kapitalgesellschaften in vielen Fällen keinen Sinn mehr. Andererseits beobachtet die Finanzbehörde schon seit längerer Zeit Kapitalgesellschaften, die bei der Erbringung höchstpersönlicher Leistungen nur zwischengeschaltet werden, äußerst kritisch.

Wie bereits berichtet, wurde in die Einkommensteuerrichtlinien (EStR) mit Wirkung ab 2010 eine Regelung aufgenommen, wonach in bestimmten Fällen höchstpersönlicher Leistungen die von einer bloß zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft vereinnahmten Einkünfte steuerlich nicht dieser, sondern dem dahinter stehenden Gesellschafter zugerechnet werden. Damit kann es in diesen Fällen steuerlich durchaus gefährlich sein, die bisherige berufliche Tätigkeit weiterhin in einer Kapitalgesellschaft fortzuführen. Weiters werden die Vergütungen von Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH immer stärker mit Nebenkosten (Kommunalsteuer, Dienstgeberbeitrag und allenfalls auch DZ) belastet. Zuletzt hat der VwGH – wie ebenfalls bereits früher berichtet – auch die Spesenersätze (zB für Kilometergeld und Diäten) des Gesellschafter- Geschäftsführers den erwähnten Nebenkosten unterworfen; die Finanzverwaltung hat sich dieser Ansicht angeschlossen. Auch der Verzicht auf eine Geschäftsführervergütung wurde in einem Fall vom Verwaltungsgerichtshof (VwGH) als Missbrauch eingestuft. Insgesamt sprechen somit immer mehr Gründe dafür, die Rechtsform der Kapitalgesellschaft zu überdenken.

Zu beachten ist dabei aber auch, dass im Fall der Thesaurierung der Gewinne in der Kapitalgesellschaft nur 25 % Körperschaftsteuer zu bezahlen sind. Lediglich im Fall der Ausschüttung der Bilanzgewinne erhöht sich die gesamte Ertragsteuerbelastung auf 43,75 %. Bei hohen Gewinnen, die nicht ausgeschüttet, sondern thesauriert werden sollen, ist die GmbH daher nach wie vor attraktiv. Wird der überwiegende Teil des Gewinnes hingegen ausgeschüttet, sollte eine Rechtsformänderung erwogen werden.

Die einfachste und steuerschonendste Form der „Beseitigung“ einer obsolet gewordenen Kapitalgesellschaft ist die sogenannte Umwandlung. Dabei wird das Vermögen der Kapitalgesellschaft mittels eines Umwandlungsbeschlusses der Generalversammlung nach den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften des Umwandlungsgesetzes auf den oder die Gesellschafter übertragen (= umgewandelt) und die Kapitalgesellschaft aufgelöst. Je nach dem, ob es nur einen Gesellschafter oder mehrere gibt, entsteht durch die Umwandlung ein nachfolgendes Einzelunternehmen (entweder im Firmenbuch eingetragen oder auch nicht eingetragen) oder eine Nachfolge-Personengesellschaft (OG oder KG).

Da die Umwandlung aus ertragsteuerlicher Sicht im Normalfall unter Anwendung des Art II Umgründungssteuergesetz (UmgrStG) vorgenommen werden muss (andernfalls kommt es leider zur Liquidationsbesteuerung mit Versteuerung aller stiller Reserven im Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft), müssen gewisse Voraussetzungen und Formerfordernisse erfüllt sein:

• Die umzuwandelnde GmbH muss mit dem oder den Gesellschaftern einen Umwandlungsvertrag abschließen, in dem die Bedingungen der Umwandlung vereinbart werden.
• Die umzuwandelnde GmbH muss sowohl am Umwandlungsstichtag (welcher maximal 9 Monate vor dem Tag der Einreichung des Umwandlungsvertrags beim Firmenbuch liegen kann) als auch am Tag des Abschlusses des Umwandlungsvertrags über einen Betrieb im steuerlichen Sinn verfügen.
• Auf den Umwandlungsstichtag ist eine Umwandlungsbilanz zu erstellen.
• Wenn auf eine OG oder KG umgewandelt wird, dann wird es vernünftig sein, auch einen schriftlichen Gesellschaftsvertrag dieser OG oder KG abzuschließen.

Die Vorteile der Umwandlung nach Art II UmgrStG liegen nicht nur darin, dass das Vermögen der GmbH unter Buchwertfortführung auf den oder die steuerlichen Rechtsnachfolger übergeht, sondern dass auch allfällige Verlustvorträge der GmbH übergehen, wenn der Betrieb, der die Verluste verursacht hat, im Zeitpunkt der Umwandlung noch in vergleichbarem Umfang (mindestens 25%) vorhanden ist. Mindestkörperschaftsteuern, die am Umwandlungsstichtag auf Wartetaste liegen, gehen in jedem Fall auf den oder die Rechtsnachfolger über. Bei vorhandenen Verlustvorträgen in der GmbH ist aber zu beachten, dass auf Gesellschafterebene Einkäufe in diese Verlustvorträge nicht möglich sind. Hat im Verlustjahr oder später ein Gesellschafterwechsel (ausgenommen Erbschaft) stattgefunden, gehen Verlustvorträge insoweit nicht auf den bzw die Rechtsnachfolger über, sondern sind verloren.

Verfügt die umzuwandelnde GmbH über Liegenschaften, so muss beachtet werden, dass im Fall der Umwandlung 3,5 % Grunderwerbsteuer und 1 % Eintragungsgebühr vom doppelten Einheitswert der Liegenschaften gezahlt werden muss.

Zuletzt sei noch auf die sozialversicherungsrechtlichen Auswirkungen einer Umwandlung hingewiesen. Nach der vorherrschenden Praxis der Sozialversicherungsanstalt der gewerblichen Wirtschaft werden üblicherweise nur die Einkünfte des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH der GSVG-Pflicht unterworfen, obwohl es Judikatur des VwGH gibt, dass auch die Gewinnausschüttungen zur Beitragsgrundlage zählen. Wenn mit den GF-Einkünften ohnedies bereits die Höchstbeitragsgrundlage erreicht wird, sind Gewinnausschüttungen ohnedies unbeachtlich. Aber in allen Fällen, in denen nur ein geringer oder gar kein GF-Bezug aus der GmbH ausgezahlt wird, wäre eine allfällige Gewinnausschüttung GSVG-pflichtig. Nach erfolgter Umwandlung sind die Einkünfte des Einzelunternehmers oder der Gesellschafter der OG bzw KG jedenfalls die Beitragsgrundlage nach GSVG.

In jedem Fall einer beabsichtigten Umwandlung ist der Steuerberater Ihres Vertrauens beizuziehen. Nur dieser kann über die Sinnhaftigkeit oder die Gefahren einer Umwandlung und die steuerlich optimale Vorgangsweise im konkreten Fall Auskunft geben.

Quelle: ÖGWT