Vom HGB zum UGB: Das neue Unternehmensgesetzbuch (UGB) ab 1.1.2007 - 6/6

Die Änderungen bei der steuerlichen Gewinnermittlung durch das UGB.

Da das UGB ab 2007 den Kreis der rechnungslegungspflichtigen Unternehmen vollkommen neu definiert, waren auch im Steuerrecht Anpassungen, insbes auch Übergangsbestimmungen notwendig, welche die steuerlichen Konsequenzen aus dem notwendigen Wechsel der Gewinnermittlungsart abmildern.

Unverändert bleibt der Grundsatz, dass, wer nach dem UGB (bisher HGB) Bücher führen muss, dies auch für steuerliche Zwecke zu tun hat. Die darüber hinaus bisher bestehende Verpflichtung im Steuerrecht, eine doppelte Buchhaltung zu führen und den Gewinn im Rahmen des so genannten „eingeschränkten“ Betriebsvermögensvergleiches (§ 4 Abs 1-Gewinnermittlung) zu ermitteln, wenn bestimmte Umsatzgrenzen überschritten werden, wird in Zukunft aber nur mehr für Land- und Forstwirte und bestimmte selbständige Tätigkeiten Bedeutung haben. Für alle anderen Unternehmer gelten die Bestimmungen über die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB, die – wie erwähnt – auch für steuerliche Zwecke maßgeblich ist.

Unternehmer, die nach UGB rechnungslegungspflichtig sind und Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, müssen ihren Gewinn auf Basis des so genannten „uneingeschränkten“ Betriebsvermögensvergleiches ermitteln (so genannte § 5-Gewinnermittler). Bei dieser Gewinnermittlungsart, für welche zwingend die Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung zu beachten sind, sind auch die stillen Reserven im „nackten“ Grund und Boden steuerpflichtig. Weiters kann gewillkürtes Betriebsvermögen in die Bilanz aufgenommen und ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr gewählt werden. Neu ist, dass das Steuerrecht ab 2007 für die § 5-Gewinnermittlung nicht mehr auf die bisher relevante tatsächliche Eintragung im Firmenbuch abstellt, sondern nur mehr auf die Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB. Weiters laufen die steuerlichen Sonderregelungen für die Erwerbsgesellschaften (OEG, KEG) mit Ende 2006 aus.

Im Wesentlichen wird es daher bei folgenden Unternehmen aus steuerlicher Sicht zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart kommen:

• OEG und KEG ohne natürliche Person als Vollhafter (= verdeckte Kapitalgesellschaften) mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und Umsätzen unter € 400.000 werden an Stelle einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (§ 4 Abs 3-Gewinnermittlung) ab 2008 einen uneingeschränkten Betriebsvermögensvergleich (§ 5-Gewinnermittlung) machen müssen.
• Bisher nicht protokollierte Einzelunternehmer mit Einkünften aus Gewerbebetrieb und Umsätzen über € 400.000 wechseln ab 2007 vom eingeschränkten Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs 1 EStG) zum uneingeschränkten Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG; beachte dazu aber auch die nachfolgend erwähnte Verschiebemöglichkeit bis 2010).
• Protokollierte Einzelunternehmer und Personengesellschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb können zu Einnahmen-Ausgaben-Rechnern (§ 4 Abs 3-Gewinnermittlern) werden, wenn sie die maßgebliche Umsatzgrenze von € 400.000 unterschreiten. Für freiberuflich tätige Personengesellschaften (ausgenommen verdeckte Kapitalgesellschaften) erfolgt der Wechsel zur Einnahmen-Ausgaben-Rechnung unabhängig von einer Umsatzgrenze.

Für Unternehmer, die bereits vor dem 1.1.2007 bestanden haben, aber nicht im Firmenbuch eingetragen waren, hat der Gesetzgeber eine Erleichterung vorgesehen. Sie können auch im Falle einer ab 2007 geltenden Rechnungslegungspflicht nach UGB auf Antrag die Gewinne bis zum Jahr 2009 noch nach der für im Jahr 2006 geltenden Regelung ermitteln und damit den Wechsel der Gewinnermittlungsart zum uneingeschränkten Betriebsvermögensvergleich (§ 5 EStG) auf 2010 verschieben. Dies hat insofern Bedeutung, als dadurch allfällige stille Reserven im nackten Grund und Boden erst ab 2010 steuerhängig werden. Diese Erleichterung kann aber von den oben angeführten OEGs und KEGs, die als verdeckte Kapitalgesellschaften behandelt werden, nicht in Anspruch genommen werden, da sie ja zum maßgeblichen Stichtag im Firmenbuch eingetragen waren. Nach der Übergangsbestimmung im UGB ergibt sich in diesem Fall die Verpflichtung zur § 5-Gewinnermittlung ab dem Jahr 2008.

Der besondere Nachteil eines Übergangs zur § 5-Gewinnermittlung besteht darin, dass – wie bereits angedeutet – die stillen Reserven im nackten Grund und Boden steuerpflichtig werden. Dies gilt allerdings nicht für die bis zum Wechsel der Gewinnermittlungsart entstandenen stillen Reserven. Diese bleiben nämlich dadurch steuerfrei, dass Grund und Boden auf den höheren Teilwert zum Zeitpunkt des Wechsels aufgewertet werden kann. Der Aufwertungsbetrag ist nur dann (und zwar als Spekulationsgewinn) steuerpflichtig, wenn das Grundstück in der Folge innerhalb einer Frist von 10 Jahren nach der Anschaffung veräußert wird.

Unternehmer, die nach den Bestimmungen des UGB wieder aus der Rechnungslegungspflicht herausfallen, können über Antrag freiwillig weiterhin den Gewinn nach § 5 EStG ermitteln. Dies wird zB dann sinnvoll sein, wenn der Wechsel der Gewinnermittlung zur Versteuerung von stillen Reserven im (nur bei § 5-Gewinnermittlung zulässigen) gewillkürten Betriebsvermögen führen würde.

Die Besteuerung von stillen Reserven im Grund und Boden beim Übergang von der § 5-Gewinnermittlung zur § 4 Abs 1- oder § 4 Abs 3-Gewinnermittlung kann schon nach bisheriger Rechtslage dadurch vermieden werden, dass diese stillen Reserven einer Rücklage zugeführt werden, die spätestens bei Ausscheiden des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen oder bei Aufgabe bzw Veräußerung des Betriebes versteuert werden muss.

Quelle: ÖGWT